稅收是企業(yè)資產(chǎn)重組業(yè)務的直接成本費用，對企業(yè)資產(chǎn)重組的決策有著重大影響。國務院2014年下發(fā)了《關于進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》，提出要落實和完善財稅政策，包括完善企業(yè)所得稅、土地增值稅政策。因此，如何準確理解、運用資產(chǎn)重組過程中的稅收政策，應引起企業(yè)足夠重視。

       一、企業(yè)資產(chǎn)重組的定義

       多數(shù)觀點認為：資產(chǎn)重組是指企業(yè)與其他主體在資產(chǎn)、負債或所有者權益諸項目之間的調(diào)整，從而達到資源有效配置的交易行為?！敦斦繃叶悇湛偩株P于企業(yè)改制重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）對企業(yè)資產(chǎn)重組定義為“企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結構或經(jīng)濟結構重大改變的交易”，并列舉了六種基本形式，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。

       二、相關重點稅收政策

       （一）增值稅

       1.涉及政策文件

       《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告》（總局公告2011年13號）、《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關問題的公告》（總局公告2012年55號）。

       2.政策內(nèi)容

       納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。資產(chǎn)重組的原納稅人在辦理注銷登記前尚未抵扣進項稅額可結轉至新納稅人處繼續(xù)抵扣。

       （二）土地增值稅

       1.涉及政策文件

       《財政部國家稅務總局關于企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅【2015】5號）。

       2.政策內(nèi)容

       企業(yè)整體改制、合并、分立、投資行為中，涉及原企業(yè)將房地產(chǎn)變更到新企業(yè)名下的，不征收土地增值稅，房地產(chǎn)企業(yè)除外。

       （三）契稅

       1.涉及政策文件

       《財政部國家稅務總局關于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅【2015】37號）。

       2.政策內(nèi)容

       企事業(yè)單位改制、合并、分立、破產(chǎn)、資產(chǎn)劃轉、債轉股、股權轉讓、符合一定條件的，不征、減征或免征契稅。

       （四）印花稅

       1.涉及政策文件

       《財政部國家稅務總局關于企業(yè)改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅【2003】183號）。

       2.政策內(nèi)容

       因企業(yè)改造、合并或分立成立的新企業(yè)，資金賬簿已貼花部分不再貼花。因改制簽訂的產(chǎn)權轉移書據(jù)免于貼花。

       （五）企業(yè)所得稅

       1、涉及政策文件

       《財政部國家稅務總局關于企業(yè)改制重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅【2009】59號）、《財政部國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅【2014】109號）、《財政部國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅【2014】116號）。以及總局公告2010年4號、2014年29號、2015年40號、2015年48號等。

       2、政策內(nèi)容

       企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產(chǎn)并購、合并、分立、資產(chǎn)劃轉，根據(jù)不同條件適用一般性稅務處理或特殊性稅務處理。居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

       三、不同資產(chǎn)重組形式的稅收政策區(qū)別及限制條件

        四、“免稅”與“不征稅”的區(qū)別

        上表中對于企業(yè)資產(chǎn)重組中的稅收優(yōu)惠有“暫不征收”的口徑，如：土地增值稅對整體改建、合并、分立、不動產(chǎn)投資為“暫不征收”的口徑，嚴格意義上“暫不征收”并非減免性質(zhì)的稅收優(yōu)惠，實質(zhì)上為一種遞延納稅。即：對企業(yè)整體改建、合并、分立及不動產(chǎn)投資四種行為暫不征收土地增值稅，但是在二次轉讓時，要以企業(yè)資產(chǎn)重組前取得房地產(chǎn)的價格作為土地增值稅扣除成本，相當于將第一環(huán)節(jié)未征收的土地增值稅合并至第二環(huán)節(jié)一并征收。

       “暫不征稅”應符合稅收鏈條的連貫性，二次轉讓時的扣除成本遵從一般原則：

       1、如果資產(chǎn)重組環(huán)節(jié)屬于不征稅范圍的，則以資產(chǎn)重組前的資產(chǎn)原值為扣除成本。

       2、如果資產(chǎn)重組環(huán)節(jié)屬于征稅或免稅范圍的，則以征稅或免稅的計稅依據(jù)為扣除成本。

       上述處理原則適用增值稅不征稅、土地增值稅不征稅以及企業(yè)所得稅特殊性稅務處理等規(guī)定。

       五、稅收政策相關概念口徑的把握

       （一）增值稅中的“債權、負債及勞動力一并轉讓”如何理解？

       資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其關聯(lián)的債權、負債和勞動力一起轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權轉讓行為，不征增值稅。不動產(chǎn)或土地未同時與相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓的，應征收增值稅。其中，所謂“勞動力”轉讓并未有明確的數(shù)量限制，實際把握中建議從寬適用。

       （二）土地增值稅、契稅中關于“投資主體不變、存續(xù)、相同”如何理解？

       參考財稅[2015]37號文后的解釋，土地增值稅與契稅的把握口徑應一致：“不改變原企業(yè)的投資主體”與“與原企業(yè)投資主體相同”應理解為資產(chǎn)重組前后企業(yè)的出資人不發(fā)生變動，即：不得增加新投資主體，也不得減少舊投資主體，但是投資主體間的出資比例可以變動?！巴顿Y主體存續(xù)”應理解為合并前投資主體必須全部作為合并后公司的投資主體，可以增加新的投資主體，但原投資主體不得退出。

       （三）土地增值稅中關于“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)”如何理解？

       財稅[2015]5號文不征土地增值稅的政策不適用房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，筆者認為有違稅收中性的原則。但基于執(zhí)法機關的角度，還是要準確、合理把握該口徑：在界定是否為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)時，除了以工商登記經(jīng)營范圍是否含“房地產(chǎn)開發(fā)”以外，還應參考建設主管部門頒發(fā)的資質(zhì)證書進行判定；另外，對“整體改建”、“合并”、“分立”，“不動產(chǎn)投資”過程中只要有一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的，參考財稅《財政部國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號”）第六條的口徑，應均不適用財稅[2015]5號文。

       （四）企業(yè)所得稅中關于“100%直接控制或同一控制企業(yè)之間資產(chǎn)劃轉”如何理解？

       100%直接控制或同一控制企業(yè)資產(chǎn)劃轉，適用企業(yè)所得稅“特殊性稅務處理”，按照《國家稅務總局關于資產(chǎn)（股權）劃轉企業(yè)所得稅征管問題的公告》（2015年第40號公告），指以下4種形式的資產(chǎn)劃轉：

       六、國有企業(yè)之間資產(chǎn)劃轉的稅收政策理解

       十八大召開以來，國有企業(yè)轉型升級和結構調(diào)整步伐進一步加快，但是稅收政策中除了契稅以外，其他稅種未有明確定義，各省市執(zhí)行口徑不一。對政府部門或國有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定對國有資產(chǎn)進行行政性調(diào)整，可從兩個角度考慮：

       第一，不動產(chǎn)權屬雖然發(fā)生了轉移，但是仍然屬于國有資產(chǎn)，仍可稱之為“國家所有”；

       第二，國有資產(chǎn)的無償劃轉，一般都是基于行政性調(diào)整或國有資產(chǎn)管理的需要有較嚴格的審批劃轉程序，且劃出方并未取得經(jīng)濟利益。

       因此，對行政事業(yè)單位、國家機關、純國有企業(yè)、國有獨資公司之間的資產(chǎn)劃轉，應認為不屬于增值稅、土地增值稅的征稅范圍，不征增值稅、土地增值稅。但對于國有企業(yè)之間資產(chǎn)劃轉（非同一控制）的企業(yè)所得稅征免問題，未有明確政策規(guī)定。國家稅務總局2014年第29號公告規(guī)定，對于企業(yè)接收政府資產(chǎn)的，除了國有資產(chǎn)明確以股權投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應作為國家資本金（包括資本公積）處理；以及指定專門用途，企業(yè)可作為不征稅收入進行處理以外，其他形式的劃轉，應按政府確定的接收價值計入當期收入總額計算繳納企業(yè)所得稅，政府沒有確定接收價值的，按資產(chǎn)的公允價值計算確定企業(yè)所得稅應稅收入。

（念桐咨詢“學無止境”學習小組成員舒鵬、陳儀軒、李丹供稿）