2017年7月5日，財政部正式發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入>的通知》，進一步規(guī)范了收入確認、計量和相關(guān)信息披露，并保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同。此次修訂，理念和具體條件發(fā)生了較大變化。對企業(yè)財務(wù)指標(biāo)和會計處理可能產(chǎn)生重大影響。

       為完成新舊準(zhǔn)則的過渡，新準(zhǔn)則施行時間分別為：在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。

       （一）將現(xiàn)行收入和建造合同兩項準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認模型。

       現(xiàn)行準(zhǔn)則區(qū)分銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同，分別采用不同的收入確認模式。新準(zhǔn)則不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型，要求采用統(tǒng)一的收入確認模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，并且就“在某一時段內(nèi)”還是“在某一時點”確認收入提供具體指引。

       （二）以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

       現(xiàn)行收入準(zhǔn)則要求區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，并且以“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”為判斷依據(jù)。新收入準(zhǔn)則打破商品和勞務(wù)的界限，以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為判斷依據(jù)。新收入準(zhǔn)則引入了“履約義務(wù)”的概念，明確了如何識別是否存在多個“履約義務(wù)”，以及如何將交易價格分攤到多個“履約義務(wù)”。

       （三）對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引。

       新收入準(zhǔn)則對包含多重交易安排的合同的會計處理提供了更明確的指引，要求企業(yè)在合同開始日對合同進行評估，識別合同所包含的各單項履約義務(wù)，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的單獨售價的相對比例將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)，進而在履行各單項履約義務(wù)時確認相應(yīng)的收入。

       （四）對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規(guī)定。

       新收入準(zhǔn)則對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規(guī)定。例如，區(qū)分總額和凈額確認收入、附有質(zhì)量保證條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售、向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可、售后回購、無需退還的初始費等。

       （五）引入了“履約進度”計量方式。

       新收入準(zhǔn)則要求對于在某一段期間履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進度，并且按照該履約進度確認收入。

       （六）將建造合同準(zhǔn)則中的合同成本的概念，引入到新收入準(zhǔn)則體系。

       新收入準(zhǔn)則界定了合同成本的概念，將合同成本的處理分為確認為資產(chǎn)與收入確認同期攤銷或者直接計入當(dāng)期損益兩種方式。企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認為一項資產(chǎn)，并且采用與收入確認相同的基礎(chǔ)進行攤銷，計入當(dāng)期損益。并且就企業(yè)何時應(yīng)將其他會計準(zhǔn)則（例如存貨）中未涉及的、為取得或履行合同發(fā)生的成本予以資本化提供了指引。

       （七）對“主要責(zé)任人”還是“代理人”的判斷提供具體指引。

       新收入準(zhǔn)則明確了企業(yè)應(yīng)該根據(jù)其在交易中的角色是“主要責(zé)任人”還是“代理人”來確定其收入的金額是總額還是凈額，并給予了具體的判斷指引。

       新準(zhǔn)則突出強調(diào)主體確認收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認金額應(yīng)當(dāng)反映主體因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額，并設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認計量的“五步法”模型，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務(wù)、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)、履行每一單項履約義務(wù)時確認收入。

     （一）識別與客戶簽訂的合同

       按照收入準(zhǔn)則，合同應(yīng)當(dāng)具備五個基本要素：（1）合同經(jīng)雙方批準(zhǔn)并承諾履行合同義務(wù)；（2）有明確的權(quán)利和義務(wù)；（3）有明確的付款條件；（4）有商業(yè)實質(zhì)；（5）收款方很可能收回商品或服務(wù)的對價。

     （二）合理劃分合同中的履約義務(wù)

       按照新收入準(zhǔn)則的要求，企業(yè)在確認收入之前，應(yīng)當(dāng)對合同規(guī)定的履約義務(wù)進行拆分。如前所述，履約義務(wù)是新收入準(zhǔn)則當(dāng)中的一個核心概念。企業(yè)首先需要把合同中包含的多項商品（或服務(wù)）進行識別，并要判斷其是否可明確區(qū)分。

     （三）計量交易價格

       交易價格是指企業(yè)提供商品或服務(wù)有權(quán)取得的對價，企業(yè)在計量合同價格時，需要充分考慮到在合同中存在的可變對價等事項對收入確認金額的影響。

       對交易價格進行了詳細的規(guī)定，尤其是存在可變對價、重大融資成分、非現(xiàn)金對價、支付給客戶的價款等情形。

     （四）分配交易價格至各項履約義務(wù)

       對于一個相對復(fù)雜的合同而言，履約義務(wù)可能不止一項。根據(jù)新收入準(zhǔn)則，如果合同中的履約義務(wù)能單獨地識別，應(yīng)當(dāng)將交易價格分攤至每項履約義務(wù)，從而分別確認收入。新收入準(zhǔn)則要求，應(yīng)當(dāng)以每項履約義務(wù)為基礎(chǔ)，將合同總的交易價格分攤至每項履約義務(wù)。在會計實務(wù)中，商品或服務(wù)的單獨售價有時候是可以直接觀察得到，而有時候是不可以直接觀察得到。因此，新收入準(zhǔn)則指出，對于無法直接觀察其單獨售價的履約義務(wù)，可以采用市場法、成本法、現(xiàn)值法等方法進行合理的估計。

     （五）在履行履約義務(wù)時確認收入

       按照新收入準(zhǔn)則的要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行履約義務(wù)時確認收入，即客戶取得商品（或服務(wù)）的控制權(quán)時需要確認收入。所謂“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”是指“能夠主導(dǎo)該商品（或服務(wù)）的使用以及能夠從中獲得該商品（或服務(wù)）剩余的全部經(jīng)濟利益”。也就是說，收入的確認是伴隨著控制權(quán)轉(zhuǎn)移，它可能發(fā)生在某一時間點，也可能發(fā)生在某一段時間內(nèi)。需要明確收入是在一個時點、還是在一段期間內(nèi)確認。

       新收入準(zhǔn)則的變化對企業(yè)提出了新的要求：

       （一）需要企業(yè)加強合同管理、加強與業(yè)務(wù)部門的合作。收入確認的模式與商品或服務(wù)的模式一致，收入確認的金額與單項履約義務(wù)的金額一致。在這一模式下，合同條款的約定將直接影響對收入的確認。會計核算需要依賴更多、更為準(zhǔn)確的業(yè)務(wù)信息，這要求企業(yè)規(guī)范合同管理工作和程序，加強與業(yè)務(wù)部門的合作，就相關(guān)交易的商業(yè)模式、交易實質(zhì)、定價安排、結(jié)算條款等進行充分溝通，收集收入業(yè)務(wù)相關(guān)信息。

       （二）需要企業(yè)作出新的估計和判斷。新收入準(zhǔn)則引入了需要估計與判斷的新事項，從而將對收入確認的金額或時點產(chǎn)生影響。

       （三）需要企業(yè)調(diào)整收入及涉稅變動等項目。收入、費用及成本資本化的時點和金額調(diào)整而導(dǎo)致的涉稅變動可能要求企業(yè)修訂稅務(wù)規(guī)劃。

       （四）需要企業(yè)修改內(nèi)部控制及信息系統(tǒng)。在新收入準(zhǔn)則要求下，企業(yè)可能需要獲取更多數(shù)據(jù)，例如用于做出收入交易估計和支持信息披露的數(shù)據(jù)。這對企業(yè)內(nèi)部控制及信息系統(tǒng)提出了更高要求。

       新收入準(zhǔn)則區(qū)分了合同所包含的單項履約義務(wù)的類型，履約義務(wù)的類型不同，其收入確認的時點也不同，“某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)”是按照履約進度確認，“某一時點履行約義務(wù)”是在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點確認。

       從企業(yè)的行業(yè)類別看，銷售商品取得收入當(dāng)屬于“某一時點履行約義務(wù)”，提供勞務(wù)取得收入當(dāng)屬于“某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)”。據(jù)此，工商企業(yè)主要以其客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點作為收入確認時間，建筑業(yè)企業(yè)以及其他服務(wù)業(yè)主要以其提供勞務(wù)的履約進度確認收入。

       新收入準(zhǔn)則將會影響很多行業(yè)的收入確認時點和金額，收入確認的進度可能加快或推遲。其中，影響較大的行業(yè)包括房地產(chǎn)、建筑施工、工業(yè)制造業(yè)、零售與消費品、醫(yī)藥和生命科學(xué)等。企業(yè)需要對財務(wù)、稅務(wù)、內(nèi)控系統(tǒng)等方面盡早籌劃，為新收入準(zhǔn)則的實施做好準(zhǔn)備。

       （一）房地產(chǎn)

       新收入準(zhǔn)則引入了“履約義務(wù)”的概念，明確了如何識別是否存在多個“履約義務(wù)”，以及如何將交易價格分攤到多個“履約義務(wù)”。房地產(chǎn)行業(yè)的企業(yè)，當(dāng)住宅銷售合同包括大修服務(wù)及鄰近配套設(shè)施時，可能導(dǎo)致更多的履約義務(wù)，這些項目的完工時間將對收入確認的時間產(chǎn)生影響。

       （二）建筑施工

       工程建筑行業(yè)的企業(yè)在新準(zhǔn)則下將根據(jù)履約進度確認收入。履約進度的確定方法，新收入準(zhǔn)則以“產(chǎn)出法”或“投入法”替代了原來的“完工百分比法”。這要求企業(yè)重新評估收入確認條件及計算標(biāo)準(zhǔn)，需要將合同變更及修改、獎勵或激勵性付款、客戶提供的物料、索賠、貨幣時間價值以及未安裝物料對履約進度的影響重新作詳細考慮。

       （三）工業(yè)制造業(yè)

       對于工業(yè)制造業(yè)行業(yè)的企業(yè)，在某些安排下，企業(yè)如果創(chuàng)建了非標(biāo)準(zhǔn)化沒有替代用途的產(chǎn)品，并且具有就目前已經(jīng)完成的工作收取報酬的權(quán)利可能因滿足履約義務(wù)而在商品交付前部分確認收入。

       （四）零售和消費品

       新收入準(zhǔn)則以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)，風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移時點并非總和控制權(quán)的轉(zhuǎn)移時點保持一致，因此，對于合同中的運輸條款和附帶退貨權(quán)的銷售安排需要在新收入準(zhǔn)則的收入確認模型下重新評估。新收入準(zhǔn)則對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規(guī)定。例如，區(qū)分總額和凈額確認收入、附有質(zhì)量保證條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售、向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可、售后回購、無需退還的初始費等。對于零售行業(yè)常見的禮品券、禮品卡以及客戶未執(zhí)行的權(quán)利等，新準(zhǔn)則也提供了具體的指引。零售和消費品行業(yè)的企業(yè)，需要根據(jù)不同的交易條款及交易形式重新評估收入確認時點及確認金額。

       新準(zhǔn)則將會影響很多行業(yè)的收入確認時點和金額，以上為對準(zhǔn)則的初步解讀，具體的會計處理應(yīng)以后續(xù)出臺的官方應(yīng)用指南為準(zhǔn)。

（本文由念桐咨詢“明月松間照"小組呂明月、杜松、邵文婷供稿）